Studii de caz prin care se prezinta mai multe situații în care capitalul autohton este fiscalizat discriminatoriu față de cel străin, exclusiv pe baza unor considerații privind rezidența fiscală

A trecut valul agitației cu iz politic privind returnarea în Parlament a Codului fiscal, val făcut și de mulți din cei ce nu au citit vreo pagina din actualul sau noul Cod fiscal, după principiul noi ne pricepem la toate că suntem buni în doctrine! A venit timpul să ne îndreptăm atenția către prevederile punctuale ale acestui act normativ și să analizăm ce proceduri de impozitare se regăsesc în lege, ținând cont că acesta este principalul rol al Codului fiscal – respectiv de stabilire a obligațiilor fiscale de plată ale contribuabililor, pornind de la modul de reglementare și de calcul al bazelor impozabile.

Fară ca exemplele de mai jos să fie limitative, Noul Cod fiscal reglementează impozitarea excesivă a capitalului național pe motivul rezidenței fiscale, avantajând comparativ capitalurile străine. Desigur, în acest caz, principiul neutralității legii fiscale este evident încalcat.

1. Impozitarea unei microîntreprinderi - valoarea taxelor este influențată de rezidența fiscală a proprietarului, cetățean român sau persoană fizică nerezidentă.

Societatea Exemplul1 SRL este o persoană juridică română, înființată conform Legii nr. 31/1990 privind societățile, deținută în primă instanță de o persoană fizică cu rezidență în Italia. Societatea realizează venituri impozabile de 150.000 lei, având ca obiect de activitate realizarea unor prestări de servicii uzuale. Pentru ușoara exemplificare aferentă publicului mai puțin deprins cu taxele fiscale, vom presupune că veniturile sunt toate profituri și societatea nu a înregistrat cheltuieli.

            Taxele datorate pentru impozitarea acestei afaceri încasate de bugetul României în situația în care proprietarul de drept este o persoană nerezidentă sunt:

• impozitul pe venitul microîntreprinderii în procent de 3%;
• impozitul pe dividend reținut la distribuirea dividendului către persoana fizică nerezidentă în procent de 5%.

O rată foarte bună de impozitare de 8%.

În comparație, să pornim de la prezumția că aceleași profituri sunt realizate în mod identic de o societate romanească ABC SRL, persoană juridică română deținută de asociatul unic și administrator persoana fizică rezidentă în Romania. În acest caz, impozitele aplicate sunt:

• impozitul pe venitul microîntreprinderii în procent de 3%;
• impozitul pe dividend reținut la distribuirea dividendului în procent de 5%;
• contribuția individuală de sănătate plătită de persoana fizică cetățean român în procent de 5,5%.

Vorbind strict procentual, se constată o creștere cu 68% a obligațiilor fiscale datorate, doar pentru motivul că, în cel de-al doilea caz, asociatul unic este cetățean rezident al României, deși în forma actuală a codului fiscal nu există o astfel de discriminare în acest sens.  

2. Plăți de dividende între două societăți la care impozitarea este influențată de rezidența fiscală a societăților mamă

Societatea XYZ GMBH este o societate înmatriculată în Germania, persoană juridică rezidentă fiscal a acestui stat. Aceasta înființează, în data de 1 ianuarie 2016 în România, societatea Exemplul 2 SRL, persoană juridică română având ca asociat unic societatea germană.  Societatea fiică din România realizează un profit net de 100.000 euro. În anul 2017, după depunerea situațiilor financiare anuale la autoritățile fiscale din România, societatea din România plătește dividendul realizat în țară către societatea mamă din Germania. Ce impozit se datorează pentru plata dividendului?

            Conform reglementărilor din noul Cod fiscal, impozitul pe dividend pentru cazul nostru este suma maximă de … 0 lei – desigur în condițiile îndeplinirii cumulative a celor 2 condiții minimale privind perioada de deținere a părților sociale (minim un an) și ponderea de deținere a acestora (respectiv, de 10%).

Să revenim, comparativ, în cazul în care societatea mamă pentru Exemplul 2 SRL  este o persoană juridică română, respectiv societatea ALFABETUL SRL. Și în acest caz, societata Exemplul 2 SRL realizează un profit net de 100.000 euro in anul 2016 (100.000 euro x 4,5 lei/euro = 450.000 lei). În anul 2017, după depunerea bilanțurilor la autoritățile fiscale din România, se distribuie dividende către societatea mamă din Romania.

            Ce impozit se datorează ca urmare a plății acestui dividend? În acest caz, impozitul pe dividend, conform noului Cod fiscal,  este de 5%, respectiv în sumă de 22.500 lei.

3. Impozitarea veniturilor din dobânzi

Să presupunem că societatea ALFA SRL este o persoană juridică română, care are o situație financiară destul de bună, cu un grad de îndatorare mai mic decât trei, dar are în derulare căteva proiecte, ce implică contractarea unui împrumut. În obținerea aceastei finanțări nu apelează la instituțiile financiar bancare autorizate în acest sens, ci se orientează către un terț, respectiv firma mamă, ce-i acorda un împrumut pe termen lung.

            Iar aici apar cele două ipoteze de lucru, ce conduc la o impozitare diferită, favorabilă nerezidenților, cum se impozitează dobanda cand societatea mama este inmatriculata intr-un alt stat membru sau cand societatea mama este din Romania.

Cazul 1 - Societate mamă dintr-un alt stat membru!

Capitalul social al societății Exemplul 3 SRL este deținut integral de firma mamă  OMEGA S.R.L., persoană juridică stabilită și rezidentă fiscal într un alt stat membru, cum ar fi Olanda. Suma împrumutată este de 100.000 de euro, la un nivel al dobânzii de 6% pe an. În aceste condiții, dobanda anuală datorată de firma ALFA către firma mamă OMEGA este de 6.000 de euro.

            Ce impozit se datorează in România pentru plata aceasta de dobândă? Conform art. 23 alin. (5) lit. b) din  Codul  fiscal,  suma cu dobanda achitată de 6.000 de euro este o cheltuială integral deductibilă la nivelul firmei ALFA SRL, adică bugetul nu încasează nici un ban! In plus , suma cu dobanda achitată de 6.000 de euro către  firma OMEGA SRL din Olanda, este scutită de la plata impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți, conform art.117 lit. j) coroborat cu prevederile Titlului V Cap. IV din Codul fiscal.

            Pe scurt: bugetul general consolidat al Romaniei încasează, ca urmare a acestei tranzacții, fix 0 lei.       

Cazul al II lea - societatea mamă este rezidentă fiscal în România

În cea de a doua ipoteză de lucru, capitalul social al socității Exemplul 3 SRL este deținut integral de o alta societate româneasca, cum ar fi  BETA S.R.L., persoană juridică stabilită și rezidentă fiscal în România. Să presupunem condițiile similare de contractare a împrumutului – suma împrumutată de 450.000 lei (100.000Eur x 4,5 lei) la un nivel al dobânzii de 6% pe an. În aceste condiții, dobanda anuală datorată de firma ALFA către firma mamă BETA SRL este de 27.000 lei. Trecem peste controversele legate de aspectele procedurale privind posibilitatea acordării acestui împrumut de către firma mamă BETA și despre necesitatea justificării acestuia ca fiind cu titlu neprofesional. Ne oprim tot la nivelul incidențelor fiscale. Conform art. 23 alin.(5) lit.b) din Codul fiscal  deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu dobanzile achitate de firma ALFA SRL către firma mamă rezidentă BETA este la nivelul ratei dobanzii de referință BNR din ultima lună a trimestrului, adică 1,75% (valabilă începând cu 07 mai 2015).

            Ce impozite se plătesc, când dobanda se plătește către societatea mamă din România?

Societatea ALFA SRL va putea deduce fiscal doar suma de 7.875 lei (respectiv 1,75% * 450.000 lei), suma de 19.125 lei, provenită din diferența de dobândă – respectiv (6% - 1,75%) * 450.000 lei, este direct nedeductibilă fiscal și fără posibilitatea de reportare în vederea includerii ulterioare a acesteia în cadrul cheltuielilor deductibile fiscal. Acesta este o cheltuială nedeductibilă fiscal va mări baza de impozitare a profitului, iar (în final) se va plăti un impozit pe profit cu valoarea de 19.125 lei * 16%  =  3060 lei. 

            În același timp, societatea mamă rezidentă BETA SRL, încasează ca și dobândă suma de 27.000 lei, cu titlu de venit impozabil și, evident, cu efect fiscal în dimensionarea bazei impozabile a profitului și, implicit, în obligația plății unui impozit  respectiv 27.000 lei * 16% în sumă de 4.320 lei.

            Ca atare, bugetul general consolidat al Romaniei încasează, ca urmare a acestei tranzacții, suma de 7.380 lei (3.060 lei + 4.320 lei) pentru același tip de tranzacție realizată în condiții similare, doar datorită faptului că beneficiarul sumei (firma mamă) este o persoană juridică rezidentă fiscal în România, și nu rezidentă în oricare alt stat membru.

4. Plăți de redevențe impozitate diferit în funcție de rezidența fiscală a beneficiarului

Cazul 1. Societatea QYZ SpA este o persoană juridică italiană înmatriculată la Roma. Aceasta înființează, în data de 1 ianuarie 2016, societatea Exemplu 4 SRL, persoană juridică română ce are ca obiect de activitate vânzarea de produse alimentare ambalate. Conform politicilor economice ale grupului, produsele alimentare vândute de societatea din România pot fi comercializate numai într-o cutie de carton, pe care se imprimă sigla societății mamă din Italia. În acest sens, pentru dreptul de a utiliza această siglă, societatea din România plătește societății din Italia suma de 100.000 euro. Pentru cei mai puțin familiarizați cu termenii fiscali, această plată este o redevență.

            Se datorează impozit pentru această redevență plătită societății din Italia? Conform prevederilor din noul Cod fiscal, această plată este scutită de impozit. Desigur, dezvoltând analiza fiscală, plățile de redevențe și dobânzi către societățile nerezidente sunt cele ce erodează profiturile impozabile ale societăților fiică din România.

Cazul 2. Societatea Exemplu 4 SRL este o persoană juridică română. Aceasta este producător de cutii de carton Dorind să dezvolte sentimentul național, pe fiecare dintre cutiile vândute imprimă fotografia lui Ștefan cel Mare, a statuii din Piața Unirii de la Chișinău. Drepturile de proprietate asupra acestei fotografii aparțin societății ABECEDARUL SRL, persoană juridică rezidentă fiscal în Republica Moldova ce are dreptul să exploateze această imagine a statuii respective. Pentru folosință, societatea din România plătește suma de 100.000 euro societății din Republica Moldova.

            Se impozitează această plată? Dacă societatea din Republica Moldova nu face dovada aplicării convenției de evitare a dublei impuneri cu România, în acest caz impozitul perceput de statul român (de la societatea din Romania pentru plata respectivă) este de 16%, respectiv 16.000 euro reprezentând circa 72.000 lei.

            Dacă societatea din Republica Moldova prezintă certificatul de rezidență fiscală impozitul este unul mai generos de doar 10%, conform art. 12 din convenția semnată între România și Republica Moldova. Adică societatea din România plătește numai 10.000 euro. reprezentând circa 45.000 lei.

            În exemplele prezentate de noi, raportându-ne strict valoric, poate că sumele sunt, într adevăr, reduse. Dar, raportate la o scară corespunzătoare mai mare, ele nu vor mai apărea atât de neînsemnate. În plus, e vorba, în primul rând, de principiu. Deoarece principiul neutralității legii fiscale se impune și în acest caz.

            Nu negăm nici măcar faptul că unele din scutiri se regăsesc în directivele europene. E corectă, pe fond, această afirmație.  Susținem doar că legislația fiscală ar trebui să aibă un caracter neutru față de proveniența capitalului și să se aplice nediscriminatoriu și în cazul celui național.

Notă: autorii se delimitează de orice opinii partizane cu influențe sau conotații politice, opiniile expuse reprezentând exclusiv expresia analizei – sperăm noi, obiectivă – a legislației fiscale.

Autori: Dragoș Pătroi - consultant fiscal, cadru univrsitar asociat ASE București

Adrian Bența - consultant fiscal, auditor financiar